L’OGGETTO DELL’INTERPELLO AVEVA LO SCOPO DI CHIEDERE LA VERIFICA DELLA NATURA ELUSIVA DELLA SEQUENZA DI OPERAZIONI COSÌ COSTITUITA: A) CONFERIMENTO DI AZIENDA ESEGUITO DA CONSORZIO IN CAMBIO DI CORRISPONDENTI PARTECIPAZIONI NELLA SOCIETÀ CONFERITARIA E B) PROCEDIMENTO DI FUSIONE INVERSA DI TIPO LIQUIDATORIO CON ASSEGNAZIONE DEFINITIVA DELLE PARTECIPAZIONI DELLA CONFERITARIA AGLI ENTI SOCI DEL CONSORZIO.
Pubblichiamo di seguito il testo di un'istanza di interpello presentata all'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale di Venezia, e relativa ad una complessa operazione societaria sintetizzata nel titolo. Buona lettura.
Associazione Fisco e Costituzione.
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Dott. Luciano Sorgato
Commercialista
Via Platone n. 79
35036 Montegrotto Terme (Padova)
cell 333 1395101
e-mail: studio.lucianosorgato@gmail.com
ISTANZA DI INTERPELLO ANTIABUSO
Ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. c, l. 212/2000
Del signor:
- Tizio, nella sua qualità legale rappresentante di
“ALFA SRL”
Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale del Veneto
Via G. De Marchi n. 16
30175 Marghera (VE)
PEC: dr.veneto.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Oggetto: istanza di interpello ai sensi e per gli effetti dell’art. 11, 1° comma, lett. C, dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000)
Il signor Tizio come sopra individuato
Espone il seguente caso concreto, personale e causalmente connesso con la conclusiva operazione di fusione inversa con scopo liquidatorio con la quale ALFA SRL incorporerà il Consorzio BETA scambiando le proprie partecipazioni con quelle ora detenute dai Comuni Consorziati nel Consorzio BETA.
Indagine della fattispecie concreta
Premesso:
-che con atto di conferimento del 29/12/2018 stipulato dal dottor SEMPRONIO notaio in GAMMA, iscritto nel Ruolo del Collegio Notarile di GAMMA, con studio in GAMMA alla Via Emilio n. 48, il Consorzio BETA ha conferito il ramo aziendale operativo per la gestione in house del servizio rifiuti (come da perizia), in "ALFA S.R.L.", con sede legale in GAMMA, al Viale delle Industrie n. 89, capitale sociale euro 5.000.000,00 (cinquemilioni virgola zero zero) interamente versato, iscritta presso il Registro delle Imprese della Camera di Commercio di GAMMA con il proprio codice fiscale e Partita IVA n. ..., iscritta al R.E.A. della medesima Camera di Commercio al n. ...,
-che nel mese di luglio dell’anno 2017, con contratto di affitto del medesimo ramo aziendale e con il contratto di affitto delle quote della società DELTA S.R.L., società interamente controllata dal Consorzio BETA (che si allegano), si è dato avvio ad un servizio integrato della gestione di tutti i rifiuti, generando importanti sinergie tra i sistemi di trattamento/smaltimento dei rifiuti urbani e speciali, a tutto vantaggio del contenimento delle tariffe di gestione a carico della collettività Polesana.
-che con l’indicato atto di conferimento si è conseguito la concentrazione in una sola società affidataria (ALFA S.R.L.) dell'intero ciclo integrato dei rifiuti urbani, con la riassunzione in un unico soggetto della proprietà degli impianti e delle strutture accessorie alle attività di raccolta dei RU che consentirà l’unitarietà delle azioni nel campo dello sviluppo dell’impiantistica.
- che in cambio del conferimento del ramo di azienda, effettuato in uniformità al regime della piena neutralità fiscale come prescritto all’art 176 Tuir, il Consorzio BETA in liquidazione ha ricevuto una corrispondente quota di partecipazione al capitale sociale di ALFA S.R.L.,
-che il Consorzio BETA è in liquidazione e dovrà procedere alla retrocessione della specificata partecipazione detenuta in ALFA S.R.L., pro quota ai Comuni Consorziati.
-che per poter giungere alla sua definitiva estinzione, si ritiene di dar seguito ad una fusione liquidatoria di tipo inverso, con incorporazione del Consorzio BETA in ALFA S.R.L. e assegnazione, a seguito della fusione per incorporazione, della indicata partecipazione detenuta dal Consorzio BETA in ALFA S.R.L. ai Comuni Consorziati, in regime di neutralità fiscale ai sensi e per gli effetti dell’art. 172, comma 3°, Tuir. In altri termini, ALFA S.R.L. una volta incorporata la propria partecipazione attraverso la rappresentata fusione inversa, procederà ad assegnarla pro quota ai Comuni Consorziati, in cambio delle partecipazioni originariamente detenute da questi ultimi nel Consorzio BETA in regime di neutralità fiscale.
Con il presente interpello si intende porre a codesta Spettabile Direzione Regionale lo scrutinio in ordine alla natura fiscale elusiva o non elusiva della sequenza delle operazioni sopra descritte, ai sensi e per gli effetti dell’art 10bis Statuto del Contribuente, in ordine al comparto delle imposte dirette e specificamente ai sensi del combinato disposto degli artt. 172, 176, 86, 87 TUIR, prospettando nel proseguo i motivi di diritto per cui lo scrivente istante ritiene personalmente non possa intravedersi alcun sintomo di elusività nella complessiva conformazione strutturale dell’operazione.
ULTERIORE IMPORTANTE PREMESSA
In ordine alla medesima sequenza di operazioni il Consorzio BETA, nella persona del Commissario liquidatore e legale rappresentante Caio, ha presentato in data uu/bb/2019 analogo interpello.
Ritenendo che la rappresentazione argomentativa in ordine alla non elusività della complessiva descritta operazione non sia stata adeguatamente esposta sul piano dei motivi di fatto e di diritto, ALFA S.R.L. (società che risulterà essere l’Ente incorporante del Consorzio BETA e che procederà al cambio delle partecipazioni originarie dei Comuni Consorziati) nella persona del suo indicato legale rappresentante Tizio inoltra il presente interpello procedendo ad una più ampia esposizione degli scrutini giuridici che ai fini della verifica sull’elusività dell’operazione viene reputato necessario rappresentare.
TUTTO ciò premesso e rappresentato, in ordine alla soluzione della questione posta lo scrivente ritiene che il caso esposto e la dinamica delle operazioni mandate ad intersezione, sul piano dello scrutinio dell’elusività abbia da essere così risolto.
SUL PIANO DEL DIRITTO
Ai fini fiscali l’operazione, come sopra rappresentata, si ritiene non verta in alcuna condizione di elusività e di inopponibilità nei confronti del Fisco a fronte delle precise prescrizioni normative dell’art 10bis dello Statuto del Contribuente.
A tal proposito il complessivo scrutinio sull’elusività dell’operazione ed in ordine al paradigma del suo ineludibile presupposto costitutivo rappresentato dal risparmio d’imposta patologico, e dalla sua manifesta vocazione di pregiudizialità verso le giuste attese erariali va, come da Insigni Giuristi prospettato (si cfr tra gli altri M Villani, “Abuso del diritto tributario”, Giappichelli Editore, M. Tortorelli, “L’abuso del diritto nella disciplina tributaria” Giuffrè Editore, E. Della Valle, “Abuso del diritto ed Elusione fiscale” Giappichelli Editore), perseguito attraverso una verifica che può così essere articolata:
-1) individuazione dell’operazione elusa e calcolo liquidatorio del relativo obbligo impositivo, che avrebbe costituito la giusta obbligazione tributaria perequata sul parametro costituzionale della effettiva manifestazione di capacità contributiva (art 53 Cost);
-2) verifica disgiunta della condizione strumentale di ogni singola operazione (nel caso in esame il preliminare affitto di azienda, il successivo conferimento dell’azienda in ALFA S.R.L. e la successiva fusione inversa di tipo liquidatorio del consorzio BETA incorporato in ALFA S.R.L.), incapsulata nella concatenazione complessiva degli atti, fatti e negozi, allo scopo di verificare se il singolo strumento giuridico fatto interagire nel piano fiscale specificamente allestito, sia privo di sostanza economica e, quindi, utilizzato non in unione con la sua ratio tipica (quella fisiologicamente pensata dal legislatore nel disciplinare il governo giuridico dello strumento), ma vi devii, prestando servizio ad una dinamica di effetti strumentalmente solo coordinata con il risultato fiscalmente illecito. Una sorta di compresenza sovrastrutturale non destinata a generare gli effetti rispondenti alla specifica logica giuridica che ha portato il legislatore a disciplinarlo, ma piuttosto impiegato in una eterogenea condizione servente il disegno pregiudizievole la giusta prestazione fiscale;
3) scrutinio ulteriore volto a verificare se le specifiche operazioni che con nesso diretto generano il risparmio d’imposta potenzialmente lesivo il diritto erariale (nel caso in esame la fusione inversa di tipo liquidatorio in luogo della retrocessione realizzativa delle partecipazioni ai Comuni consorziati), non rispondano invece al paradigma assolutamente lecito di regimi fiscali alternativi liberamente opzionabili.
IN ORDINE ALL’INDIVIDUAZIONE DELL’OPERAZIONE ELUSA E DELLE SUE SPECIFICHE PREROGATIVE FISCALI.
La dinamica degli effetti giuridici (il conclusivo assetto degli interessi imprenditoriali e proprietari) si sarebbe sin da subito potuto conseguire, anziché attraverso la ricongiunzione dei rappresentati step (affitto di azienda, conferimento di azienda e fusione inversa di tipo liquidatorio con assegnazione delle partecipazioni di ALFA Srl ai Comuni consorziati, in cambio delle partecipazioni detenute da questi ultimi nell’estinto Consorzio BETA) con la fusione diretta, attuabile in regime di piena neutralità fiscale secondo le chiare e storiche prescrizioni dell’art 172 Tuir. Se si fosse infatti raggiunto con massima tempestività i necessari accordi deliberativi tra tutti i protagonisti dell’operazione, con la fusione diretta si sarebbe conseguito:
1°) l’incorporazione dell’azienda speciale posseduta dal Consorzio BETA nel compendio patrimoniale di ALFA S.R.L., con tempestiva interazione sinergica dei complessivi asset patrimoniali dei due Enti;
2°) sempre per effetto della fusione diretta e sempre in regime di assoluta e piena irrilevanza impositiva (art. 172, 3° comma tuir: “il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo, né distribuzione di plusvalenze”), la fusione diretta avrebbe comportato la pronta conversione delle partecipazioni dei Comuni consorziati in BETA con le partecipazioni in ALFA S.R.L..
Senza alcuna emersione di effetti impositivi, con la fusione diretta si sarebbe, quindi, conseguito la sistemazione dei medesimi assetti imprenditoriali (la congiunta sinergia dei due compendi produttivi del Consorzio BETA e di ALFA S.R.L.) e proprietari (la definitiva volturazione delle partecipazioni dei Comuni Consorziati in BETA, con le partecipazioni in ALFA S.R.L.), per cui vertendo in regime di piena neutralità fiscale proprio l’operazione (la fusione diretta) che nello scrutinio di valore sull’elusione rappresenterebbe l’operazione elusa, in ordine alla quale determinare il pregiudizio patito dal fisco, partecipa persino della grammatica dei principi di diritto che governano la fenomenologia fiscale dell’elusione, la conclusione che l’unione delle operazioni (affitto, conferimento e fusione liquidatoria inversa) a cui complessivamente si è fatto e si farà ricorso, non possano essere tacciate di elusione pregiudizievole verso il fisco. Le due operazioni, sia pure direzionalmente invertite, conseguono i medesimi effetti di sostanza economico-giuridica e pertanto non potranno mai rendersi destinatarie di effetti fiscali divergenti, dal momento che la fusione diretta, fungente da operazione di comparazione, rivela una piena irrilevanza fiscale da assumere a parametro di disinteresse fiscale anche per i rappresentati step concatenati che si concluderanno con l’indicata fusione inversa di tipo liquidatorio.
In tal senso, anche se relativa ad un’operazione connotata da dinamiche diverse, può assumersi a parametro valutativo di confronto proprio la risposta favorevole (commentata da Assonime nella circolare n. 27/2018) delle Entrate in ordine ad un’operazione concatenata di scissione e fusione volta ad un accorciamento della catena societaria (trattavasi di una società Y partecipata da tre società X 1, X 2 e X 3 che possedeva una quota di minoranza di W. Per accorciare la catena societaria in modo fiscalmente neutrale veniva attuata la scissione totale di Y con assegnazione pro quota a tre beneficiarie di nuova costituzione Newco 1 detenuta al 100% da X 1, Newco 2 detenuta al 100% da X 2 e Newco 3 detenuta al 100% da X 3. Successivamente ciascuna delle tre beneficiarie veniva incorporata nella rispettiva incorporante) ha sottolineato come le operazioni concatenate di scissione e fusione non abusano del regime di neutralità fiscale dal momento che la diversa e più semplice opzione procedimentale (la c.d. operazione elusa) che le parti avrebbero potuto percorre per giungere all’obiettivo dell’accorciamento della catena (scissione di Y con attribuzione dei suoi assets non già alle distinte newco, ma direttamente a ciascun socio di Y) avrebbe comunque beneficiato del regime di neutralità fiscale, sicchè nessun vantaggio fiscale indebito può essere fatto scaturire dal diverso procedimento optato anche se più tortuoso e scarsamente lineare nella logica di ricongiunzione degli step di scissioni – fusioni. In altri termini ed indipendentemente dallo scrutinio in ordine al riscontro delle valide ragioni economiche, per le Entrate, qualora l’operazione elusa (l’operazione, cioè, che con dinamica semplificata e con maggiore coerenza di fondamento giuridico in ordine al raggiungimento dell’obiettivo) è fiscalmente neutra, il diverso percorso procedimentale optato, anche se tortuoso e non rispondente a logiche di mercato, non potrà mai essere portatore di pregiudizi fiscali e potrà, quindi, parimenti godere di regimi fiscali neutri, senza l’ingerenza di scrutinio dell’Amministrazione finanziaria. Per le Entrate, quindi, il principio che emerge chiaro dalla specifica risposta all’ interpello rappresentato, è che se il confronto comparativo con l’operazione elusa, evidenzia per quest’ultima il vantaggio di un regime di fiscalità neutra, percorsi procedimentali alternativi anche se più tortuosi e persino privi di logica di mercato, non possono essere soggetti a carichi impositivi più gravosi.
Nel caso oggetto del presente interpello (fattispecie pur essa volta ad un accorciamento e razionalizzazione della catena partecipativa) l’operazione elusa è la fusione diretta e dal momento che l’Ordinamento tributario le associa un regime di piena neutralità fiscale, non potrà mai essere, proprio per detta valutativa delle Entrate, fatto scaturire dal diverso percorso optato, anche se (in apparenza) più tortuoso (la rappresentata sequenza di affitto di azienda, conferimento di azienda e fusione liquidatoria) un obbligo impositivo più gravoso. In tale caso non si tratterebbe infatti di reagire a pregiudizi patiti dai diritti erariali, ma bensì di avversare frontalmente il principio di libertà d’iniziativa economica, vigorosamente tutelato dall’art. 41 della Costituzione.
Quanto sopra esposto sterilizza già ab origine ogni possibilità di ritenere eluso un qualsiasi principio implicito dell’ordinamento tributario nazionale e, cioè, il fondamento causale dell’elusione e l’essenziale paradigma di scrutinio del diritto erariale pregiudicato. Il rappresentato risultato comparativo, in ordine alle conseguenze impositive, tra la fusione diretta e la sequenza degli step che nel piano perseguito si è proceduto e si procederà a far intersecare (affitto d’azienda, conferimento di azienda e fusione liquidatoria di tipo inverso) con l’evidenziata mancanza di qualsiasi dinamica fiscalmente rilevante in ordine ad entrambe le opzioni procedimentali di riorganizzazione del ciclo di smaltimento dei rifiuti nella provincia di GAMMA (quella più lineare (la fusione diretta) e quella strutturalmente più complessa), determina il pieno affrancamento da ogni sospetto di elusione verso il diritto del Fisco e, quindi, da iniqui sospetti in ordine alla giusta obbligazione tributaria da assolvere in rispondenza degli ineludibili presidi costituzionali che coerciscono il dovere contributivo.
Con la fusione diretta ALFA Srl si sarebbe avvalsa dell’azienda del Consorzio BETA e i Comuni consorziati avrebbero volturato le loro partecipazioni nel Consorzio BETA in partecipazioni in ALFA Srl.
Con il citato conferimento di azienda e la fusione inversa di tipo liquidatorio, conclusivamente ALFA Srl verrà a integrare nel proprio compendio patrimoniale l’azienda del Consorzio BETA e i Comuni consorziati permuteranno le loro partecipazioni nel Consorzio in partecipazioni di ALFA srl.
A parità di effetti giuridico-economici le due opzioni procedimentali, teoricamente costituenti l’operazione elusa (fusione diretta) e l’operazione elusiva (la sequenza dei due step: conferimento di azienda e fusione liquidatoria), non possono di certo, e per manifesta logica giuridica tributaristica di rango costituzionale, essere portatrici di conseguenze impositive diverse.
In ordine al prospettato sospetto di elusività, lo scrivente ritiene che sarebbe già possibile esaurire ogni ulteriore scrutinio di diritto. Ma poiché, trattasi di operazione che coinvolge Enti pubblici portatori di valori civici assolutamente qualificati, si ritiene di dover ampliare l’indagine, proprio allo scopo di dissipare anche il minimo dubbio sulla mancanza di ogni prospettabile pregiudizio verso il Fisco dell’operazione rappresentata.
IN ORDINE ALL’ANALISI DISGIUNTA SULLA PORTATA ELUSIVA DELLE SINGOLE OPERAZIONI COMPLESSIVAMENTE IMPIEGATE
Ma anche volendo, per rigoroso rispetto ai doveri verso il fisco, verificare l’ordinario regime fiscale riservato alle singole operazioni ricongiunte nella rappresentata dinamica delle operazioni mandate ad intersezione e costituite (trascurando il temporaneo affitto di azienda in alcun modo idoneo a partecipare ad un disegno elusivo) dal conferimento di azienda (con la quale operazione si è instaurato il pieno rapporto sinergico tra le due dinamiche produttive del Consorzio BETA ed ALFA Srl) e dalla fusione inversa di tipo liquidatorio (con la quale si darà seguito all’estinzione giuridica dell’Ente Consorzio e si procederà a scambiare definitivamente le partecipazioni dei Comuni consorziati con le partecipazioni di ALFA Srl), l’indagine normativa esclude ed in modo tranciante ogni prospettiva di impiego pregiudizievole verso il fisco.
Il conferimento di azienda è infatti disciplinato dall’art 176 Tuir in regime fiscalmente neutro (preservando la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti) e non è, e sempre per manifesto imperio legislativo, considerato elusivo (art. 176, 3° comma Tuir) neppure in caso di successiva cessione delle partecipazioni permutate con il conferimento di azienda (com’è noto la locuzione legislativa:-“I conferimenti di azienda non costituiscono realizzo di plusvalenze” indica il massimo disinteresse del legislatore fiscale verso l’insorgenza di qualsiasi presupposto d’imposta legato all’operazione, dal momento che lo specifico inciso “non costituiscono realizzo di plusvalenze” connette e con nesso diretto il suo fondamento causale con la costituzionale riserva di legge (art 23 Cost), per la quale qualsiasi prestazione patrimoniale deve trovare causa costitutiva esclusivamente nella legge).
La fusione inversa di tipo liquidatorio con la quale, come già sopra rappresentato, si procede ad estinguere giuridicamente l’Ente consorzio e si instaura il rapporto partecipativo diretto dei Comuni consorziati con ALFA Srl, trova il diretto supporto di legittimità nella stessa Relazione di accompagnamento al decreto delegato connesso al vigente art 10bis, L. 212/2000, ove viene chiarito che, “non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere ad una fusione anziché alla liquidazione. E’ vero che la prima operazione è a carattere fiscalmente neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra “preferenza” per l’una o l’altra operazione; sono due operazioni messe sullo stesso piano anche se disciplinate da regole fiscali diverse”.
Ora (e sempre trascurando il temporaneo affitto di azienda, che in alcun modo può prospettare rilevanza ai fini di una pianificazione elusiva e a cui si è fatto ricorso per non ritardare la complementarietà funzionale tra i due indicati compendi patrimoniali e nel frattempo riuscire a definire i difficili accordi estimativi relativi al rapporto di cambio tra il Consorzio BETA ed ALFA Srl) la complessiva concatenazione degli atti, fatti e negozi (con cui si esprime la formula legislativa d’ingresso del 1° comma dell’art 10 bis dello Statuto del Contribuente) è nella fattispecie in scrutinio rappresentata:
dal conferimento di un’azienda fiscalmente neutro e legislativamente interdetto da qualsiasi ingerenza elusiva ai sensi dello stesso art. 176 Tuir;
da una fusione inversa di sostanziale tipo liquidatorio che trova un’esplicita conferma di operazione non elusiva nella stessa Relazione di accompagnamento al decreto delegato connesso al vigente art 10bis, L. 212/2000.
Non può pertanto non apparire evidente che se le due operazioni, singolarmente considerate e portatrici entrambe, sempre nella loro considerazione individuale, di precisa sostanza economica, non sono elusive (sulla base di nitide spie legislative), la loro unione (che ab origine, si torna a sottolineare, avrebbe potuto essere interscambiata in ordine ai complessivi effetti giuridico-economici, con la fusione diretta, fiscalmente pienamente neutrale) non può certo evolversi in un piano di pregiudizialità fiscale dei giusti diritti erariali. Pena lo smarrimento di ogni, anche solo embrionale, buon senso giuridico. Due operazione non elusive non possono diventare, se unite tra di loro, un’operazione elusiva e, questo, si ritiene, per una catalogazione persino meramente naturale degli eventi.
IN ORDINE AL CONCLUSIVO SCRUTINIO ULTERIORE VOLTO A VERIFICARE SE LE SPECIFICHE OPERAZIONI CHE CON NESSO DIRETTO GENERANO IL RISPARMIO D’IMPOSTA (la fusione inversa di tipo liquidatorio in luogo della retrocessione realizzativa delle partecipazioni ai Comuni consorziati), NON RISPONDANO INVECE AL PARADIGMA ASSOLUTAMENTE LECITO DEI REGIMI FISCALI ALTERNATIVI LIBERAMNTE OPZIONABILI IN OSSEQUIO ALLA LIBERTA’ DI INIZIATIVA ECONOMICA EX ART 41 COSTITUZIONE:
A tal proposito, come già sopra esposto, è la stessa Relazione di accompagnamento al decreto delegato connesso al vigente art 10bis, L. 212/2000 che nel prospettare l’esempio da connettere alla libera scelta tra regimi fiscalmente diversi e non sottoponibili allo scrutinio della condizione elusiva (art 10 bis, 4° comma Statuto del Contribuente per il quale testualmente:-“Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra diversi regini fiscali opzionali offerti dalla legge e tra operazioni che comportano un diversi carico fiscale), indica proprio l’operazione di fusione liquidatoria, mandandola immune da ogni insidia verso i diritti del fisco. Ne deriva, quindi, l’obbligatoria catalogazione di operazione non elusiva della presente fusione per incorporazione e la sua insindacabilità da parte del Fisco.
Si torna per completezza espositiva a scansionare quanto testualmente rappresentato nella citata relazione: “non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere ad una fusione anziché alla liquidazione. E’ vero che la prima operazione è a carattere fiscalmente neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra “preferenza” per l’una o l’ altra operazione; sono due operazioni messe sullo stesso piano anche se disciplinate da regole fiscali diverse”.
A tale specifico proposito in Dottrina (A. Carinci. “l’affermazione del legittimo risparmio d’imposta quale limite negativo all’abuso del diritto” in Il Fusco n. 43/2019) è stato testualmente rappresentato:-“Ebbene con l’art 10bis, il legittimo risparmio d’imposta ha trovato finalmente una collocazione positiva posto che deve restare ferma la libertà di scelta del contribuente tra diversi regimi opzionali ed operazioni che comportano un diverso carico fiscale. Ha così ricevuto definitivo riconoscimento il diritto del contribuente di perseguire legittimamente un risparmio d’imposta , esercitando la propria libertà d’iniziativa economica, attraverso la scelta degli atti, dei fatti e dei contratti meno onerosi sotto il profilo impositivo senza che questo abbia da comportare un abuso del diritto. Per parlare di abuso del diritto non può più essere eluso il suo fondamentale presupposto costitutivo rappresentato dal risparmio d’imposta indebito.”
ANALISI DELLE RAGIONI EXTRAFISCALI CHE IN OGNI CASO FUNGEREBBERO DA ESIMENTE ALLA (considerata solo per pura astrazione) ELUSIVITA’ DELL’OPERAZIONE.
A tal proposito si sottolinea come, sul piano delle valide ragioni extrafiscali, parametro legislativamente assunto a piena esimente di qualsiasi elusione fiscale, nella fattispecie in questione la fusione inversa si è resa necessaria per consentire la definitiva rapida estinzione del Consorzio BETA, attraverso il rappresentato subentro dei contenziosi in essere da parte di ALFA Srl. In assenza di tale subentro il Consorzio (in piena deviazione dalle prescrizioni normative che ne impongono l’estinzione) dovrebbe attendere la chiusura dei predetti contenziosi, non potendo certo essi rendersi traslabili direttamente in capo a tutti i Comuni del Polesine.
Testualmente già nel progetto di fusione si è rappresentato:-“Nonostante che a seguito del conferimento di azienda, il Consorzio BETA, in liquidazione già a far tempo dal 1.01.2013, con preciso obbligo normativo di estinzione in base alle prescrizioni di cui alla Legge Regionale Veneto n. 52/2012 , sia rimasto del tutto sprovvisto di scopi imprenditoriali (avendo conservato nel patrimonio taluni asset solo funzionali ad incombenze istituzionali), non potrebbe, senza l’ operazione di fusione in oggetto, dar seguito ad una tempestiva necessaria vicenda estintiva, a causa di taluni contenziosi ancora pendenti nelle istituzionali sedi giudiziarie il cui elenco è così rappresentabile:-
1- Contenzioso Consorzio Smaltimento Rifiuti BETA GAMMA//… Riccardo – causa n. 3277/15 RG – Tribunale di GAMMA – Giudice Dott. ... Nicola – relativo ad opposizione a decreto ingiuntivo promossa dal Dott. ... Riccardo in qualità di custode dell’esecuzione immobiliare n. 235/07 Tr. GAMMA;
2- Contenzioso Consorzio Smaltimento Rifiuti BETA Rovigo // Riccardo – Roberto – e altri – causa n. YYY/UU RG – Corte d'Appello di Venezia – IV° Sezione - Giudice Dott.ssa Elena – il cui relativo giudizio risulta sospeso fino al passaggio in giudicato della sentenza relativa al procedimento n. SSS/RR RG pendente avanti la Corte d'appello di Venezia;
3- Contenzioso Consorzio Smaltimento Rifiuti BETA Rovigo //Riccardo – Roberto – Avv. Pigato - gggg - yyyy – causa n. TTT/RR RG – Corte d'Appello di Venezia – I° Sezione - Giudice Dott. Alberto;
Proprio la rappresentata estinzione del Consorzio BETA attraverso l’indicata fusione inversa di tipo liquidatorio, consentirà la migliore gestione degli esposti conteziosi in capo ad ALFA SRL, la quale dispone di efficaci moduli organizzativi di gestione delle controversie con ausilio di specifici professionisti, sia interni che esterni, che assicureranno l’esito di tali procedure contenziose in piena conformità alle regole giuridiche e ai principi di diritto connessi alle vicende in controversia, allo scopo di evitare indebite prospettive di soccombenza processuale che si risolverebbero poi in un inasprimento (a seguito della necessaria rivalsa ed unica forma di refusione) della Tari a carico dei cittadini della Provincia di GAMMA.
Anche, quindi, assumendo per assurda astrazione l’ipotesi che la sequenza delle due operazioni (conferimento di azienda e fusione liquidatoria) fosse connotabile come una fattispecie di abuso del diritto, essa non si renderebbe comunque connotabile come tale in base al preciso testo legislativo del comma 3 del citato art. 10bis, Statuto del Contribuente a mente del quale testualmente:-“Non si considerano abusive, IN OGNI CASO, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale…”
Solo la fusione liquidatoria, si ripete, renderà finalmente possibile, senza ulteriori ritardi, l’estinzione della costosa sovrastruttura rappresentata dal Consorzio BETA già in liquidazione dal 2013, con economie che si ribalteranno positivamente sulla tariffa Tari a vantaggio della collettività della provincia di GAMMA. Tale fondamentale motivo extrafiscale si è convinti disponga, già da solo, della forza giuridica per sottrarre l’operazione rappresentata da ogni scrutinio in tema di abuso del diritto, proprio in forza del sopra scansionato comma 3 dell’art 10bis, L.212/2000.
ANALISI delle questioni non condivisibili sul piano del diritto rappresentate nell’istanza dell’interpello presentato dal Consorzio BETA nella persona del dott. Caio.
A tale specifico proposito si ritiene del tutto erroneo il richiamo alla risposta all’interpello n. 13 del 29 gennaio 2019 contenuta nel passo dell’istanza dell’interpello del Consorzio BETA.- “Tuttavia, atteso che si stanno realizzando e portando a termine operazioni straordinarie tra gli stessi soggetti, conferimento d’azienda e successiva fusione inversa (dal momento, si torna a ripetere, che non si è potuto procedere con la fusione diretta del Consorzio BETA incorporato in ALFA Srl per l’enorme difficoltà di conseguire in breve tempo il difficoltoso equilibrio estimativo dei diritti economici e giuridici di spettanza di tutti i protagonisti dell’operazione: tutti i Comuni del Polesine consorziati nel Consorzio BETA) non va trascurato che, secondo la recente prassi dell’ADE, la combinazione di più atti in neutralità fiscale senza effettiva sostanza economica (così evidentemente viene considerata la sequenziale dinamica delle tre operazioni: affitto di azienda, conferimento di azienda e fusione inversa, sopra rappresentate e causalmente giustificate, dall’estensore dell’istanza dell’interpello per conto del Consorzio BETA) può configurare un’operazione elusiva se effettuata tra gli stessi soggetti nell’ambito dello stesso gruppo (risposta ad interpello n.13 del 29 gennaio 2019.”
Tale risposta ad interpello non prospetta un qualsiasi accomunamento con l’operazione sopra descritta, sia sul piano della sua conformazione strutturale e sia sul piano dei motivi di diritto in ordine ai quali veniva chiesto lo scrutinio dell’Amministrazione Finanziaria.
Sul piano della conformazione strutturale (come sicuramente è già noto a codesta Spettabile Direzione Regionale del Veneto) essa ha riguardato un conferimento di un’azienda in una new co., con contestuale cessione delle partecipazioni di quest’ultima ad una terza società acquirente e successiva fusione per incorporazione della new co. nella società terza acquirente (dinamica strutturale, quindi. ben diversa dal rappresentato conferimento di azienda del Consorzio BETA in ALFA Srl e successiva fusione liquidatoria per incorporazione del Consorzio BETA in ALFA Srl).
Sul piano dei motivi di diritto l’interpello riguardava esclusivamente l’imposta di registro e specificamente la portata dell’art. 20 del T.U.R., dopo i due interventi normativi di cui all’art. 1, comma 87 della Legge di Bilancio 27 dicembre 2017, n. 87 (che è intervenuto con modifiche sull’art. 20 Tur) e art 1, comma 1084 della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, recante l’interpretazione autentica delle modifiche apportate all’art 20, tur dal primo citato intervento normativo (si veda l’articolo di commento di Eugenio Della Valle, “Operazioni straordinarie e riqualificazione antiabuso ai fini del registro: una storia infinita” in Il Fisco n° 28/2019).
Ma, soprattutto, la mancanza di ogni pertinenza dell’operazione in scrutinio nella risposta ad interpello n. 13/2019, deriva dal fatto che in tale caso la cosiddetta operazione elusa, su cui parametrare il pregiudizio del Fisco, è la cessione di azienda sostituita dal 1)conferimento dell’azienda in una new co. 2)contestuale cessione delle quote ad una società terza e 3) conclusiva fusione per incorporazione della new co. nella società terza acquirente. L’operazione elusa, in tal caso, è un’operazione (la diretta cessione di azienda) fisiologicamente plusvalente e realizzativa sul piano impositivo e non fisiologicamente neutra, del tutto sprovvista di una qualsiasi conseguenza impositiva, come sarebbe stata l’operazione elusa nella fattispecie in questione e cioè la fusione diretta del Consorzio BETA incorporato sin da subito in ALFA, come sopra esposto.
E’ proprio l’individuazione dell’operazione elusa (la cessione diretta d’azienda realizzativa a regime da una parte e la fusione diretta del tutto invece fiscalmente neutra ai sensi dell’art. 172 tuir dall’altra) a divergere in modo del tutto inconciliabile.
Peraltro, va anche sottolineato che se tale scrutinio di elusività (risposta ad interpello n. 13/2019) può essere ritenuto lecito ai fini dell’imposta di registro, non appare espandibile nel comparto delle dirette (il comparto impositivo qui rilevante) dal momento che l’interdizione di ogni sintomo di elusività legislativamente disposta nell’art 176, comma 3° del tuir (conferimento in new co. e cessione di partecipazioni in regime pex), porta a ritenere come lecita anche la successiva e fisiologica fusione per incorporazione. E’ proprio la mancanza legislativa di tale interdizione di elusività nell’imposta di registro e poter consentire la volturazione in cessione di azienda dei tre step: 1) conferimento in new. co, 2) cessione delle partecipazioni, 3) fusione per incorporazione, con assoggettamento della complessiva operazione ad imposta di registro proporzionale in luogo di quella fissa.
Nel caso in esame a parametro valutativo di confronto dev’essere invece assunta la citata risposta favorevole (commentata da Assonime nella circolare n. 27/2018) delle Entrate in ordine ad un’operazione concatenata di scissione e fusione volta ad un accorciamento della catena societaria, che è esattamente il conclusivo risultato ottenuto con la descritta operazione (l’eliminazione della costosa sovrastruttura del Consorzio BETA).
CONCLUSIONI E SOLUZIONE PROSPETTATA
Conclusivamente e alla stregua di quanto sopra esposto si esprime la piena convinzione dell’assenza di ogni anche solo minimale sintomo di elusività della complessiva operazione sopra rappresentata, ma trattandosi di operazione che coinvolge valori civici e pubblici, si ritiene necessario evitare anche il solo sospetto in ordine ad una sua catalogazione di operazione elusiva e per tale essenziale specifico motivo si
CHIEDE
Che venga preliminarmente valutata l’opportunità che la presente istanza d’interpello venga considerata in congiunzione a quella presentata ai medesimi fini ed in ordine alla medesima operazione dal Consorzio BETA nella persona del rappresentante legale Caio e che ai sensi dell’art 11, comma 1°, lett. c, legge 27 luglio 2000, n. 212, codesta Spettabile Amministrazione voglia indicare, nei tempi e modi prescritti, il proprio parere riguardo la soluzione interpretativa ritenuta corretta, con concreto riferimento all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ex art 10bis della legge 212/2000 rispetto al caso e alle sue complessive articolazioni sopra prospettate, con l’avvertenza che qualora non riceva risposta entro il termine di cui all’art. 11, 1° comma, L. 212/2000, si atterrà all’interpretazione sopra esposta, con tutte le garanzie di legge.
Allegati:
Visura Camerale ALFA Srl
Visura Camerale Consorzio BETA
Progetto di fusione per incorporazione del Consorzio BETA in ALFA Srl
Atti di affitto di ramo aziendale e di quote di DELTA SRL
Atto di conferimento di ramo aziendale del Consorzio BETA in ALFA Srl
Dott. Luciano Sorgato
Avv. Matteo Toffanin